Czy jest możliwa wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych

Zasadą jest, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Przy czym wybraną metodę powinni stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w „Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych”.

Co istotne, obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość obniżania stawek dla poszczególnych środków trwałych, podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Tak wynika z art. 22i ust. 5 ustawy o PIT (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Modyfikację stawek, o której mowa, wolno stosować w odniesieniu do tego rodzaju składników majątku amortyzowanych metodą liniową. Decyzję w tym zakresie podejmuje sam podatnik, mając na uwadze to, aby stosowane przez niego stawki nie były wyższe od określonych w Wykazie, o którym była mowa wcześniej. Mogą one być natomiast niższe od tych stawek, traktowanych jako maksymalne.

Dopuszczalna jest również korekta odpisów amortyzacyjnych, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniach. Może on przykładowo polegać na zastosowaniu niewłaściwej stawki amortyzacyjnej, nieprawidłowym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, czy na zwyczajnej pomyłce rachunkowej. W takim przypadku, jeśli stwierdzone błędy dotyczą roku podatkowego, który  już  się zakończył, niezbędna może okazać się także korekta zeznania za ten okres rozliczeniowy, jak również ewentualna zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Wątpliwości budzi natomiast kwestia możliwości korekty odpisów amortyzacyjnych  niebędącej wynikiem stwierdzenia błędu w rozliczeniach, lecz związanej z optymalizacją podatkową. Dotyczy to także okresu, w którym dopuszczalne jest dokonywanie takiej korekty. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy zmiana polegająca na modyfikacji stawki amortyzacyjnej odnosi skutek jedynie na przyszłość, czy też wolno dokonać takiej zmiany wstecznie. Wątpliwości te wynikają z niejasnego brzmienia wskazanego wcześniej art. 22i ust. 5 ustawy o PIT (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT), a konkretnie zapisu zdania drugiego o treści: „Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Z przepisu tego nie wynika bowiem wprost, czy w przypadku decyzjio zmianie stawki amortyzacyjnej, możliwa jest jej korekta wstecz, czy też dozwolona jest ona wyłącznie w odniesieniu do przyszłych odpisów amortyzacyjnych.

Pytanie to jest o tyle istotne, że tego rodzaju korekta (niemająca na celu eliminacji błędu) daje przedsiębiorcom możliwość efektywnego kształtowania polityki podatkowej firmy. Może się ona okazać szczególnie korzystna w zarządzaniu stratą podatkową. Jeśli przedsiębiorca w danym roku podatkowym ze względu na niewystarczający dochód ma problemy z odliczeniem powstałych wcześniej strat – poprzez obniżenie stawek amortyzacyjnych wstecz może obniżyć koszty, a tym samym spowodować zwiększenie dochodu na tyle, że odliczenie strat stanie się możliwe. W takim przypadku odpowiednia część kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji zostanie „przesunięta” na kolejne lata.  Dzięki temu podatnik może ograniczyć ryzyko, że nie zdąży rozliczyć całej straty podatkowej. Zasadą jest bowiem, że przedsiębiorcy mają 5 lat na odliczenie straty z lat ubiegłych.  Jeśli nie uda im się tego dokonać w tym czasie, ulegnie ona przedawnieniu.

Nic więc dziwnego, że tym rozwiązaniem zainteresowani są przedsiębiorcy z różnych branż, zwłaszcza ci, którzy zmagali się ze skutkami pandemii COVID-19 czy kryzysu energetycznego.  Nie dziwi też, że wielu z nich wskazuje na jego dopuszczalność. Podkreślają oni, że przywołane wcześniej przepisy nie zakazują  obniżania stawek amortyzacyjnych wstecz, nawet do wartości bliskiej zeru. Wtóruje im znaczna część praktyków zajmujących się stosowaniem przepisów podatkowych (w tym radców prawnych, adwokatów, doradców podatkowych, czy specjalistów z biur rachunkowych), a także liczni przedstawiciele doktryny.  

Niestety, od lat niekorzystne dla podatników stanowisko w tej kwestii zajmują organy podatkowe. Twierdzą one, że przedsiębiorcom nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych wstecz dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W ocenie wspomnianych organów obniżenie tych stawek – wynikających z Wykazu, o którym była mowa wcześniej – jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie kolejnych lat podatkowych (czyli „w przód”).

Swoje stanowisko odnośnie do niemożności dokonania takiej wstecznej korekty fiskus tłumaczy brakiem uprawnień po stronie podatników do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości, według własnego uznania, za to bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Według niego taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. Powodem korekty nie może być natomiast chęć zapłaty niższego podatku. 

Dodatkowo fiskus uważa, że nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ jak wynika z powołanych wcześniej przepisów (tj. art. 22i ust. 5 ustawy o PIT i art. 16i ust. 5 ustawy o CIT), w odniesieniu do środków trwałych podlegających już amortyzacji, podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych „od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Według organów podatkowych, literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że  przez użyte w nich słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. To oznacza, że obniżenia stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na początku każdego roku podatkowego, po roku bieżącym. Wyklucza to możliwość dokonania korekty za minione okresy.

Takie niekorzystne dla podatników stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach  indywidualnych  dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z 8 grudnia 2017  r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.222.2017.1.SO) oraz  z 10 grudnia 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.508.2021.1.AW).

Należy podkreślić, że w niektórych orzeczeniach pogląd zajmowany przez organy podatkowe w tej kwestii podzielały również sądu administracyjne (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt  I SA/Po 792/20). Jednak w większości wydawanych ostatnio wyroków sądy te, w sporach podatników z fiskusem, opowiadały się po stronie tych pierwszych.

Zdaniem wspomnianych sądów, stawki amortyzacji środków trwałych można obniżać nie tylko w odniesieniu do przyszłych, lecz również przeszłych rozliczeń. Zmiany tej wolno dokonać ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta także w trakcie trwania roku podatkowego. W świetle orzecznictwa, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu takiej wstecznej korekty, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą bowiem domniemywać. W razie zaś wątpliwości interpretacyjnych, należy zastosować zasadę „in dubio pro tributario”, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tytułem przykładu można tutaj wskazać wyroki WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 566/18), WSA w Lublinie z 6 maja 2022 r. (sygn. akt  I SA/Lu 91/22), WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1288/22)  oraz NSA z 3 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1413/19) i z 25 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 545/21).

Zarazem w orzecznictwie akcentowano, że taka wsteczna korekta  stawek, o których mowa,  jest  dopuszczalna pod warunkiem, że nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe za rok, który miałyby zostać objęty wspomnianą korektą. Przypomnijmy, że okres przedawnienia  zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku.

Mając na uwadze dotychczasowe wyroki można postawić tezę, że wykształciła się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, dotycząca możliwości wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych. Jest ona korzystna dla podatników. Co prawda fiskus nadal kwestionuje dopuszczalność takiej korekty, ale jest szansa na to, że pod wpływem orzecznictwa, w najbliższym czasie zmieni swoje podejście do tej kwestii. Jednak nawet jeśli tak się nie stanie, podatnicy chcący dokonać takiej korekty mają duże szanse na wygraną w ewentualnym sporach z organami podatkowymi.